Domicile fiscal n’est pas résidence fiscale | Retenue à la source de l’article 182 A sur les salaires de source française : quelle portée pratique ?

Pour rappel, l'article 182 A du CGI prévoit l'application d'une retenue à la source sur les traitements, salaires, pensions et rentes viagères, de source française, servis à des personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France (sans que ce domicile fiscal ne soit toutefois défini par renvoi au droit interne français et alors que la doctrine fiscale précise qu’il y a lieu de retenir la notion de résident au sens conventionnel). Lorsqu’elle est applicable, la retenue à la source est calculée suivant un barème annuel à trois tranches (aux taux de 0 %, 12 % et 20 % en métropole et 0%, 8% et 14,4% dans les départements d’outre-mer) dont une partie seulement est libératoire de l’impôt sur le revenu dû en France. Elle s’applique sous réserve des conventions fiscales internationales.

Par cette décision, le Conseil d’Etat rappelle la distinction qu’il convient d’opérer entre domicile fiscal au sens du droit interne français et résidence fiscale au sens de la convention fiscale bilatérale. En substance, il est rappelé qu’un salarié ne se verra pas appliquer la retenue à la source de l’article 182 A du CGI sur ses salaires de source française s’il est domicilié fiscalement en France au sens de l’article 4 B du CGI, et ce même s’il est non-résident fiscal français au sens conventionnel.

Ainsi, une société française auprès de laquelle un salarié résident étranger au sens conventionnel a été détaché par une société étrangère ne devra pas appliquer la retenue à la source sur la quote-part de rémunération correspondant à l’activité exercée sur le sol français mais bien le prélèvement à la source, dès lors que ce dernier a son domicile fiscal en France au sens du droit interne français et que la convention fiscale applicable commande une imposition en France, la retenue à la source n’étant pas un impôt mais une modalité d’imposition.

Pour rappel, une personne a son domicile fiscal en France (au sens du droit interne français) dans l’un des cas suivants :

• Elle a sur le territoire français son foyer ou son lieu de leur séjour principal,
• Elle y exerce une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elle n'établisse que cette activité est exercée en France à titre accessoire,
• Elle a en France le centre de ses intérêts économiques,
• Elle est un agent de l'État exerçant ses fonctions ou chargée de mission dans un pays où elle n’est pas soumise à un impôt personnel sur l'ensemble de ses revenus.

Ceci indiqué, un parallèle nous apparaît pouvoir être fait avec le régime fiscal de faveur de l’impatriation, lequel donne droit à des exonérations partielles et conditionnées d’impôt sur le revenu en France. En effet, l’article 155 A du CGI mentionne, quant à lui, expressément que le régime de l’impatriation s’applique, entre autres conditions, aux personnes fiscalement domiciliées en France au sens des seuls a et b du 1 de l'article 4 B. Quant à la doctrine fiscale commentant ce dispositif, elle ajoute à la loi en précisant que si l'application d'une convention internationale conduit à considérer que la personne impatriée n'est pas résidente de France au sens de ladite convention, et ce alors même qu'elle respecte les conditions de domiciliation prévues à l'article 4 B, 1-a et b du CGI, le régime spécial d'impatriation ne sera pas applicable.

Cette position de l’administration fiscale français apparaît hautement contestable, ce d’autant que l’article 155 B du CGI renvoie expressément au seul droit interne français pour définir le domicile fiscal, contrairement à l’article 182 A du CGI qui se réfère au « domicile fiscal » sans autre précision. La doctrine fiscale française n’étant pas la loi et n’ayant pas de valeur réglementaire, l’administration fiscale ne devrait pas pouvoir fonder des redressements sur sa propre doctrine, que tout contribuable pourrait décider en l’occurrence de ne pas suivre. Ce serait alors prendre le risque d’une rectification et d’un contentieux ultérieur, lequel devrait toutefois aboutir favorablement pour le contribuable.

Le régime fiscal de faveur français de l’impatriation devrait ainsi théoriquement pouvoir s’appliquer à tout contribuable domicilié en France parce qu’il y a son foyer ou son lieu de séjour principal ou parce qu’il y exerce une activité professionnelle à titre principal, et ce même s’il n’est pas résidence fiscal français au sens conventionnel.

Par ailleurs, on peut également légitimement s’interroger sur la possibilité d’étendre cette solution à d’autres prélèvements, telle la retenue à la source sur les dividendes (119 bis du CGI) ou certaines plus-values (244 bis A et 244 bis B du CGI) qui pourrait ne pas s’appliquer lorsque le bénéficiaire a son domicile fiscal (au sens du droit interne français) en France.

Enfin, il y a lieu de noter que la Cour administrative d’appel, qui n’est pas suivie par le Conseil d’Etat, en ce qu’il n’évoque pas ce point, avait considéré que l’intégralité de la rémunération servie au mandataire social devait être soumise à la retenue à la source en France et non la quote-part de cette rémunération correspondant à la seule activité exercée sur le territoire français. Rien de neuf à cet égard, la jurisprudence passée commandant déjà une attention toute particulière s’agissant de la rémunération au titre du mandat social, laquelle n’est pas nécessairement proratisée.