Certificados de residencia fiscal y convenios para evitar la doble imposición — El Tribunal Supremo consolida doctrina y marca límites a la Administración tributaria española

Antecedentes de hecho

En su sentencia de 15 de julio de 2025 (rec. 4023/2023), el Tribunal Supremo (TS) reafirma la doctrina iniciada en 2023 (ver nuestro comentario en el siguiente link) en la que estableció que los órganos administrativos y judiciales españoles no son competentes para juzgar las circunstancias de expedición ni prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal emitido por otro Estado contratante, cuando el certificado se extiende a los efectos del convenios para evitar la doble imposición (CDI). Con este punto de partida, si también concurren criterios de residencia en España, el conflicto se dirime por las reglas previstas en el artículo 4.2 del CDI, conocidas como "reglas de desempate" (vivienda permanente, centro de intereses vitales, etc.).

Conclusiones del Tribunal Supremo

En esta nueva sentencia, el Alto Tribunal es rotundo al afirmar que si hay un certificado de residencia que acredita un hecho clave para fijar la residencia fiscal en un determinado país, la Administración no puede ignorarlo ni sustituirlo por meros indicios o sospechas. Ese certificado debe ser tenido en cuenta conforme a los CDI. En consecuencia, se confirma el criterio de la sentencia de 2023: el conflicto de residencia se resuelve aplicando las reglas de desempate del artículo 4.2 del CDI.

Ahora bien, el TS añade una reflexión muy relevante sobre el trasfondo jurídico de estos certificados: existe una laguna normativa sobre forma, contenido y valor probatorio de los certificados en el ámbito convencional. Los CDI no concretan quién debe expedirlos, qué deben incluir exactamente ni bajo qué criterios se verifica la condición de residente. Esta llamada de atención invita a articular estándares más claros sobre la autoridad competente y el contenido mínimo del certificado.

Enfoque práctico

En términos operativos, el fallo refuerza el valor del certificado “a efectos del CDI” que cubra el periodo controvertido y obliga a preparar bien la gestión de posibles dobles residencias: conviene documentar los elementos de desempate (vivienda permanente, centro de intereses vitales, habitualidad de estancia y nacionalidad), prever el uso del procedimiento amistoso si es necesario, y evitar confundir la acreditación de residencia con la obtención de un beneficio fiscal. 

Si la Administración española discrepa sobre la aplicación de la normativa del otro Estado, el cauce adecuado no es negar el certificado de residencia al contribuyente en un procedimiento individual, sino activar los mecanismos de cooperación entre autoridades (p. ej., intercambio de información o, en su caso, procedimiento amistoso). Lo que no parece compatible con el CDI es sustituir la certificación de la autoridad competente extranjera por una interpretación unilateral de la Administración española.

Comentario de Osborne Clarke

El mensaje del TS es claro: el certificado de residencia a los efectos de los CDI no puede ser tratado como un mero indicio prescindible; es la llave que abre el cauce convencional y desplaza el debate hacia las reglas de desempate previstas en los CDI y, en su caso, al acuerdo mutuo entre autoridades. Esta sentencia es una buena noticia para el sector y cabe esperar ajustes en la doctrina administrativa y más rigor en cómo se expiden, qué información incluyen y cómo se conservan estos certificados.

Para ganar seguridad, sería útil contar con una guía mínima sobre sobre el formato y la autoridad emisora, sin alterar el reparto de competencias del CDI. Mientras tanto, la mejor práctica es doble: solicitar certificados expresamente “a efectos del Convenio” y preparar, desde el inicio, un expediente sólido de tie‑breaker.

Sin embargo, no debe confundirse lo expuesto anteriormente con la capacidad que aún mantiene la Administración tributaria española de cuestionar determinados certificados de residencia fiscal en caso de no concurrir los presupuestos de hecho exigidos en el propio CDI que resulte de aplicación.