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La Audiencia Nacional se pronuncia sobre la deducibilidad de la retribución de administradores un año después de la polémica sentencia del Tribunal Supremo

Written on 21 Jun 2019

En la sentencia de 28 de febrero de 2019, la Audiencia Nacional reitera el criterio de que la deducibilidad de la retribución de los administradores requiere que se cumpla estrictamente la normativa mercantil, independientemente de su potencial consideración como liberalidad. Sin embargo, de forma novedosa, destaca que dicha interpretación resulta igualmente aplicable a la Ley del Impuesto sobre Sociedades en su redactado actual (Ley 27/2014), por lo que el gasto no será deducible por aplicación de los artículos 10.3 y 15.f), sin que sea relevante a estos efectos lo previsto en el artículo 15.e).

Procede recordar que, en su sentencia de 26 de febrero de 2018, el Tribunal Supremo reabrió una polémica, que se esperaba superada tanto desde el punto de vista fiscal como desde el punto de vista mercantil, al establecer que las normas de remuneración de los administradores previstas en el artículo 217 de la Ley de Sociedades sobre el Capital se aplican a todos los administradores. De esta manera, toda remuneración de los administradores debería cumplir, según esta sentencia del Tribunal Supremo, con las obligaciones mercantiles de dicho artículo (en particular, previsión en estatutos y aprobación del límite máximo por la Junta).

La falta de cumplimiento con estas exigencias de la norma mercantil había servido a la Inspección para considerar que dichas remuneraciones eran en realidad una liberalidad y por ello no deducibles (puesto que salvo previsión estatutaria en contrario, el cargo de administrador se entiende no retribuido). Esta postura se creía superada con la llamada tesis dualista que diferenciaba entre administradores sin funciones ejecutivas y administradores con funciones ejecutivas (o de alta dirección). En términos muy generales, sólo las remuneraciones a los administradores sin funciones ejecutivas (administradores en su condición) deberían ajustarse a las previsiones anteriormente señaladas de la normativa mercantil. Se consideraba solucionada también la vertiente fiscal con la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014, de 27 de noviembre) que, para periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015, incluye una mención específica en su artículo 15.e), estableciendo que las retribuciones a los administradores no tendrán la consideración de liberalidad.

Con todo, la mencionada sentencia del Tribunal Supremo supone para los contribuyentes volver a una situación de incertidumbre en cuanto a la posible no deducibilidad de remuneraciones a administradores; cuestión sobre la que acaba de pronunciarse la Audiencia Nacional. Así, en su sentencia de 28 de febrero de 2019, la Audiencia Nacional analiza un caso en que se discute la deducibilidad de la retribución a diversos directivos, que eran miembros del consejo de administración de la sociedad.

Señalar también que la entidad entró de lleno en el debate sobre la verdadera consideración de una relación laboral como de alta dirección. En este sentido, la entidad alegaba que la relación laboral de dichos directivos no debía calificarse como de alta dirección, al tener funciones diferenciadas a las de administración (por ejemplo, como director financiero), y al recibir instrucciones de directivos de la entidad matriz que limitaban sus funciones como administradores. La Audiencia, no obstante, entiende que, considerando sus posiciones ("managing director" y "director of finance") y que no se ha podido probar la realización de funciones distintas a as de administración, no cabe duda sobre su calificación como alta dirección de la entidad. Por ello su relación debe tener carácter mercantil al quedar absorbida la relación laboral de alta dirección en la relación mercantil como administradores.

En segundo lugar, la Audiencia recoge los argumentos de la inspección tributaria en relación con la deducibilidad de las retribuciones a los órganos de administración. En este sentido se citan las sentencias del Tribunal Supremo de 2 de enero de 2014 (Rec. 4269/2012) y de 5 de febrero de 2015 (Rec. 2795/2013), en las que se establece la necesidad que las retribuciones pagadas cumplan con el ordenamiento jurídico.

Lo que conlleva, según la Inspección y la Audiencia, que existe un doble "test de deducibilidad fiscal", siendo necesario, en primer lugar, que se cumpla estrictamente con la normativa mercantil en relación con las mencionadas retribuciones, de acuerdo con el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (RDL 4/2004, de 5 de marzo). En segundo lugar, deberá analizarse el cumplimiento del artículo 14.1.e) del mismo texto, para determinar "si dichas retribuciones constituyen una liberalidad y, por tanto, a pesar de estar fijados en los estatutos de forma cierta, puede negarse la deducibilidad fiscal por constituir una liberalidad o un gasto no correlacionado con los ingresos".

Dicha interpretación no es novedosa, habiendo sido recogida, aunque no de forma tan clara, en las mencionadas sentencias del Tribunal Supremo. La novedad radica en que, según manifiesta la inspección y no niega la Audiencia, dicha interpretación debería ser extensible a la actual Ley del Impuesto sobre Sociedades. Así la nueva redacción del artículo 15.e) "solo entrará en juego una vez que las retribuciones satisfechas cumplan el artículo 10.3", y remarca "Solo cuando las retribuciones satisfechas se ajusten a lo previsto en la normativa mercantil, cabe contrastar el gasto contable con los restantes artículos de la LIS que determinen su deducibilidad o su no deducibilidad".

Parece como mínimo forzada esta interpretación del citado artículo 10.3 (que tiene idéntica redacción en la actual Ley del Impuesto sobre Sociedades), puesto que éste simplemente hace referencia a los principios generales del método de estimación directa de la base imponible. Señalar, además, que la Audiencia no analiza la aplicación del artículo 15.f) de la actual Ley del Impuesto sobre Sociedades que, recordemos, niega la deducibilidad de los gastos contrarios al ordenamiento jurídico. Este artículo 15.f) ofrecería una vía de ataque adicional a la Inspección, puesto que le permitiría una alternativa para cuestionar la deducibilidad de la retribución de los administradores que no cumpla estrictamente con las disposiciones mercantiles.

Como conclusión, parece que la posición de la Administración Tributaria, y de la Audiencia Nacional, es que, para los ejercicios iniciados a partir de 2015, la retribución de los administradores, o de la alta dirección de la empresa que compatibilice su cargo con la condición de miembro del órgano de administración, será deducible siempre que se cumplan de forma escrupulosa todos los requisitos establecidos en la normativa mercantil. Y ello, independientemente de la redacción del artículo 15.e) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.