Modificaciones en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades introducidas por el Real decreto-Ley 3/2016, de 2 de diciembre

Las modificaciones tributarias publicadas el pasado sábado 3 de diciembre en el BOE suponen la adopción de importantes cambios. En relación con el Impuesto sobre Sociedades, los cambios más relevantes se circunscriben a los tres ámbitos que se señalan a continuación, con la particularidad, además, que algunas de estas medidas serán aplicables ya para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016.

Empezando por los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2017, entrará en vigor:

• La no deducibilidad de las pérdidas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades, siempre que se trate de participaciones con derecho a la exención en las rentas positivas obtenidas tanto en dividendos como en plusvalías (exención del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , “LIS”).

Afectan, en cambio, a los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016:

• Un nuevo límite a la compensación de las bases imponibles negativas (“BINs”) aplicable a las grandes empresas, definidas como aquéllas cuyo importe neto de la cifra de negocios alcance al menos 20 millones de euros.
• Un nuevo mecanismo de reversión para aquellos deterioros de valor en participaciones que resultaron fiscalmente deducibles en períodos impositivos previos a 2013.

No deducibilidad de las pérdidas por transmisión de participaciones con derecho a la exención de dividendos y plusvalías
(Aplicable a partir de 2017)

Para periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2017, no se permitirá la deducción de las pérdidas derivadas de la transmisión de participaciones que cumplan con los requisitos de la exención de dividendos y plusvalías del artículo 21 LIS. Con carácter general, se trataría de participaciones mínimas del 5% o con un valor de adquisición superior a 20 millones de euros. Además, en el caso de participación en entidades no residentes, la participada debe haber soportado un nivel de tributación mínima del 10%[1].

En este sentido, es suficiente que el porcentaje mínimo de participación o valor de adquisición se haya alcanzado en algún momento durante al año anterior a la transmisión, para que las pérdidas resultantes de la transmisión no se consideren deducibles.

Asimismo, en caso de pérdidas por participaciones previamente transmitidas por otras entidades del mismo grupo y en la medida que estas pérdidas no estén afectadas por la limitación anterior, el importe deducible deberá reducirse en el importe de renta positiva generada en la transmisión precedente y que se haya beneficiado de exención o deducción.

Se prevé, como cierre, la deducibilidad de las pérdidas ocasionadas en la extinción de la entidad participada, salvo que dicha extinción se deba a una operación de reestructuración. Aun así, se limita el importe deducible puesto que éste deberá reducirse en la cuantía de los dividendos recibidos en los diez años anteriores a la extinción, siempre que dichos dividendos no hayan minorado el valor de adquisición y, además, hayan tenido derecho a exención o a deducción por doble imposición.

Límites a la compensación de BINs y a la aplicación de determinados créditos fiscales[2]
(Aplicables a partir de 2016)

Como se ha señalado, los límites que a continuación se describen serán aplicables a los periodos impositivos que se inicien a partir del ejercicio 2016.

En este contexto, recordar que la LIS preveía, en un primer momento, la compensación de las BINs con el límite del 70% de la base imponible[3]. Este límite ya había sido reducido al 60%, aunque sólo para periodos impositivos iniciados en 2016. Las presentes medidas reducen aún más este límite de compensación y con efectos para los ejercicios iniciados con posterioridad al 1 de enero de 2016. Por tanto:

• Para contribuyentes cuyo importe neto de cifra de negocios sea igual o superior a 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros, las BINs podrán compensarse con el límite del 50% de la base imponible[4].
• Para contribuyentes cuyo importe neto de cifra de negocios sea superior a 60 millones de euros, las BINs podrán compensarse con el límite del 25% de la base imponible[5].

Los contribuyentes que no estén incluidos en estas categorías se podrán aplicar las BINs durante el ejercicio 2016 con el límite, anteriormente mencionado, del 60%.

Asimismo, se establece un límite conjunto del 50% de la cuota íntegra para las deducciones por doble imposición internacional por retenciones soportadas y por impuestos subyacentes (deducciones por doble imposición jurídica y económica). Entran dentro este límite conjunto las deducciones por estos conceptos aplicables en el régimen general, en el régimen de transparencia fiscal y en el régimen transitorio previsto para las participaciones adquiridas en periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015.

Mecanismo de reversión de los deterioros de valor que resultaron deducibles con anterioridad a 2013
(Aplicable a partir de 2016)

Desde 2013, las pérdidas por los deterioros de valor de la cartera no se consideran deducibles a efectos fiscales. En coherencia con este principio, los deterioros registrados y deducidos en los ejercicios anteriores a esta limitación mantenían un régimen transitorio de reversión.

Así, se preveía la integración de esta reversión en el periodo impositivo en el que el valor de los fondos propios de la participada al cierre del ejercicio excediese el valor al inicio.

Con la modificación, se impone que estas pérdidas de cartera[6] deban reintegrarse como mínimo por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, sin que deba esperarse, por tanto, a una recuperación del valor de la participada.

[1]       Se entiende que las filiales con derecho a los beneficios de un convenio para evitar la doble imposición cumplen con este requisito de tributación mínima.

[2]       Determinadas dotaciones por deterioro de créditos o insolvencias y provisiones por dotaciones a sistemas de previsión social o prejubilación. y de determinados créditos fiscales aplicables las entidades en pérdidas, en liquidación o en insolvencia.

[3]       Base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización.

[4]       Ídem.

[5]       Ídem.

[6]       Salvo referidas a participaciones en sociedades cotizadas.