La residencia fiscal de las personas físicas: especial problemática para los directivos de multinacionales y recientes criterios jurisprudenciales

Uno de los principales criterios que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece para considerar que una persona tiene su residencia habitual en España es la permanencia más de 183 días en territorio español durante el año natural. Para determinar dicho período de permanencia, deben computarse las ausencias esporádicas del territorio español.  

El Tribunal Supremo, mediante sus dos sentencias de 28 de noviembre de 2017, ha interpretado el concepto de “ausencias esporádicas” zanjando la interpretación amplia y polémica favorecida por Hacienda. No obstante, la problemática de los conflictos de residencia no se agota con estas resoluciones.

Según la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“IRPF“), son contribuyentes de dicho impuesto las personas que tienen su residencia habitual en España. A estos efectos, los criterios establecidos para determinar quiénes tienen la consideración de residentes son (i) la permanencia en España por un plazo superior a 183 días durante el año natural o (ii) la ubicación en España del núcleo principal o base de las actividades o intereses económicos. Asimismo, la normativa presume que una persona tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de conformidad con los criterios anteriores, residen habitualmente en España el cónyuge y los hijos menores de edad que dependen de aquél.

Para determinar el período de permanencia en territorio español, la normativa del impuesto prevé que deben computarse las “ausencias esporádicas”, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país mediante la aportación del correspondiente certificado de residencia fiscal.

De este modo, para evitar que las ausencias esporádicas computen a los efectos de la determinación de la permanencia en España, se hace imprescindible poder disponer de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales competentes de otra jurisdicción. En caso contrario, Hacienda ha venido favoreciendo una interpretación extensiva del concepto de “ausencias esporádicas”, llegando a considerar residentes por aplicación de este concepto de ausencias esporádicas a contribuyentes cuyos días de presencia en territorio español no excedían de 120. Esta interpretación podría hacer casi inevitable la exclusión de la residencia habitual del contribuyente que llega a tener algunos días de presencia en España. Teniendo en cuenta que las personas con residencia fiscal en España tributan por todas sus rentas mundiales, la distinta interpretación que se haga de dicho concepto puede conllevar consecuencias económicas de especial relevancia.

El concepto de “ausencias esporádicas” no está definido de manera expresa en la normativa del IRPF, lo que conlleva problemas de interpretación respecto a su alcance y aplicación. En contestación a varios recursos de casación, el Tribunal Supremo en sus sentencias de 28 de noviembre (números 1829/2017 y 1850/2017, Recursos 812/2017 y 815/2017), se ha pronunciado acerca de la medida en la que las ausencias esporádicas juegan para integrar el concepto de residencia habitual.

En sus pronunciamientos, el Tribunal Supremo evita fijar una interpretación universal del concepto de “ausencias esporádicas”, pero sí establece que dicho concepto no permite interpretaciones tan amplias que permitan considerar como ausencias esporádicas aquellas superiores a un plazo de 183 días, ya que ésta sería una circunstancia justamente inversa a la determinante de la residencia fiscal en España. En este sentido, el tribunal considera que el concepto de “ausencias esporádicas” es un criterio accesorio al de la permanencia, de tal modo que si no concurre este último deberían ser indiferentes las eventuales ausencias en tanto que pierden la referencia que les da sentido.

Era necesario aclarar este criterio, que parecería completamente lógico, en vista de la actuación de Hacienda. En efecto, en uno de los casos sobre el que se pronunció el Tribunal supremo, Hacienda consideraba residente en España durante 2011 a un contribuyente, que se ausentó de territorio español el 1 de octubre de 2010 y no regresó hasta el 30 de septiembre de 2011. El Tribunal aclara ahora que este periodo de 9 meses no puede considerarse una “ausencia esporádica”.

Asimismo, el Tribunal entiende que el concepto de “ausencias esporádicas” debe atender únicamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español. En otras palabras, el Tribunal Supremo considera que el concepto de “ausencias esporádicas” no debe vincularse a un elemento subjetivo o intencional, en el sentido de que no está asociado a la voluntad del contribuyente de establecerse ocasionalmente fuera del territorio español o de regresar al término del periodo prefijado. La conclusión que se extrae de la jurisprudencia del Tribunal Supremo es que no se avala una interpretación extensiva del término ausencia.

Este criterio es especialmente relevante a la hora de analizar casos de directivos contratados en local pero con funciones multi-jurisdiccionales que implican numerosos desplazamientos, puesto que pueden plantearse delicadas cuestiones de residencia fiscal. Así por ejemplo, para un directivo español que se desplaza fuera durante largas temporadas, puede tener especial trascendencia el criterio que se aplique a la hora de calificar estos desplazamientos. Es cierto que se puede entender que la residencia en España se mantiene desde el momento que el empleador formal es la filial española del grupo multinacional, pero la casuística de las cuestiones de residencia es infinita y es posible encontrarse en un caso de conflicto de residencia, si se añade como variable la posibilidad de re-facturación íntegra del sueldo del este directivo a la sede central en el extranjero.

De igual modo habría que plantearse el alcance de la regla de las ausencias esporádicas y del centro de intereses económicos en el caso, menos habitual, de directivos extranjeros que se desplazan a menudo a territorio español por estar localizada en España la sede central del grupo, sobre todo cuando también se re-factura a la misma el coste de su salario. En este caso, la obtención de un certificado de residencia por parte del directivo puede ser necesaria.

La interpretación que hace el Tribunal Supremo de “las ausencia esporádicas” es lógica y se aleja de algunos de los excesos de la Administración. No obstante y aun con la indudable utilidad de esta jurisprudencia, no se agotan aquí todos los problemas que los conflictos de residencia pueden generar. Así es preciso recordar que los traslados laborales y los desplazamientos de empleados con funciones multi-país pueden generar situaciones con consecuencias fiscales que no siempre han sido previstas por las empresas y pueden generar unos costes adicionales para éstas y para los empleados.